No ...;CETU, en Consolidación Fiscal.

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Pricewaterhousecoopers 18 Septiembre 2007

Hoy por hoy, una de las premisas para que las empresas mexicanas puedan continuar con sus negocios, bajo un ámbito de intensa competencia nacional e internacional, es buscar siempre y de manera constante la forma de hacer más eficientes sus recursos, para que estos puedan ser canalizados hacía su plan estratégico de crecimiento.

En este sentido, para aquellos negocios que se encuentran conformados por un grupo de empresas con un mismo accionista mayoritario, desde hace mucho tiempo, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Ley del ISR) ha proveído a las mismas de un esquema fiscal que permite la capitalización de los recursos para la generación de empleos mediante nuevas fuentes de trabajo.

Estamos refiriéndonos al régimen previsto en el capítulo VI del Título II de la Ley del ISR denominado Del Régimen de Consolidación Fiscal. Dicho régimen tiene su antecedente más antiguo en el artículo 4 del Reglamento de la Ley del ISR del 22 de abril de 1925, el cual establecía lo siguiente:

Artículo 4º. Cuando varias sociedades tengan personalidad jurídica distinta, pero una relación de negocios tal, que fusionen su contabilidad, su administración y liquiden unidas sus operaciones, podrá hacer, en cada caso, siempre que demuestren previamente, ante la Secretaría de Hacienda, que reúnen los requisitos anteriores, las declaraciones que exigen la Ley y este Reglamento, comprendiendo en ellas el total de los ingresos percibidos por dichas sociedades, pero una vez adoptada esta forma de declarar, no podrán variarla sin previo permiso de la propia Secretaría.

Posteriormente a través del Decreto que concede Estímulos a las Sociedades y Unidades Económicas que Fomentan el Desarrollo Industrial y Turístico del País, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 20 de junio de 1973, se reconfirmó este esquema de consolidación fiscal entre las empresas de un mismo grupo, para en 1982 ser incorporado a la Ley del ISR mediante la introducción del Capítulo IV de la Ley de ese año.

El régimen de consolidación fiscal ha sido definido por los tribunales como sigue:

CONSOLIDACION FISCAL. NATURALEZA Y CARACTERISTICAS DE ESE REGIMEN DE TRIBUTACION.- El régimen de consolidación fiscal, en términos generales, consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a determinados grupos de empresas con intereses económicos comunes, que al reunir ciertas características y cumplir con los requisitos establecidos en la ley, son consideradas como una unidad económica, lo que les permite, bajo este esquema, realizar el pago del tributo que corresponda, a cuando legalmente se encuentren organizadas como sociedades individuales.

Entre sus principales características se encuentran las de reunir las utilidades y pérdidas de una entidad o unidad económica, integrada por la compañía controladora y sus controladas, como si se tratara de una sola empresa, para que sobre este resultado se pague el impuesto, así como la de permitir que las pérdidas generadas por una sociedad del grupo que consolida sean amortizadas de inmediato contra las utilidades generadas de otras sociedades del mismo grupo, independientemente de que la controlada que hubiera resentido la pérdida todavía no tuviese la posibilidad de aplicarla en lo individual.(P./J.

120/2001) S.J.F. IX Epoca. T. XIV. Pleno, octubre 2001, p. 11, RTFJFA. AÑO II No. 15, MARZO DEL 2002, P. 187.

La definición otorgada por algunos autores ha sido muy similar, por ejemplo, Navarro Rodríguez (1987), señala que:

El objetivo fundamental del esquema de consolidación fiscal para fines de pago de impuestos no podía ser otro que el de establecer un régimen neutral de gravamen que pudiera aplicarse a los grupos de intereses económicos comunes que por razones comerciales, financieras, laborales o de otra naturaleza, decidieron agruparse a partir de sociedades mercantiles jurídicamente independientes entre sí, de forma tal que por su forma de organización no tuvieran efectos favorables ni desfavorables desde el punto de vista de los elementos básicos del impuesto respecto de los grupos organizados a partir de una sola empresa.

Por su parte el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C., mediante el documento denominado Propuestas de Reformas al Sistema Tributario visible en su página de internet: www.imcp.org.mx, lo ha definido como sigue:

La consolidación fiscal constituye fundamentalmente un esquema de tributación neutral que respeta la equidad y la proporcionalidad jurídicas y al mismo tiempo constituye un factor de competitividad internacional, permitiendo la diversificación la participación minoritaria de socios estratégicos, el desarrollo empresarial independiente por unidades de negocios, y al mismo tiempo, centraliza la determinación de una base gravable única a nivel de grupo, sin que ello deba entenderse como un estímulo o subsidio ni mucho menos un mecanismo de elusión.

Y así podríamos citar a muchos autores e instituciones cuyas definiciones son muy similares a las señaladas, concluyendo que la consolidación fiscal es:

1. Un esquema de tributación neutral que respeta la equidad y proporcionalidad.

2. Permite el pago del tributo (ISR) a través de la centralización de una base gravable única.

3. No representa un estímulo ni subsidio fiscal, ni mucho menos un mecanismo de elusión fiscal.

4. Permite el desarrollo empresarial por unidades de negocio.

Todo lo anteriormente comentado, contrasta de manera importante con la propuesta que el pasado 20 de junio de 2007, el Ejecutivo Federal presentó al Congreso de la Unión como iniciativa de reformas fiscales para el ejercicio de 2008, ya que dentro del paquete enviado al Congreso por el Ejecutivo, propone la creación de un nuevo impuesto denominado Contribución Empresarial a Tasa Única (CETU), contribución que por sus características resulta ser muy similar al Flat Tax creado por los economistas Robert Hall y Alvin Rabushka en 1983.

Dentro de los sujetos de dicha CETU se señala, entre otros a las personas morales residentes en territorio nacional, y como objeto del gravamen a la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. La tasa aplicable será del 19%, siendo aplicable para 2008 la tasa del 16%.

El impuesto se aplicará a la diferencia positiva que resulte de restar a prácticamente todos los ingresos efectivamente cobrados, una serie muy limitada de deducciones autorizadas efectivamente pagadas.

Dentro de la exposición de motivos de la referida iniciativa, se establece en forma específica para los contribuyentes, personas morales que consolidan sus resultados fiscales para efectos del ISR, lo siguiente:

5.3. Contribuyentes que consolidan fiscalmente

En principio, se debe señalar que la CETU será calculada de manera individual por todos los contribuyentes, aun y cuando en algunos casos, como en el régimen simplificado, la copropiedad o las sucesiones, se permite que el cálculo se realice a nombre y cuenta de los integrantes, lo que en modo alguno elimina la característica de que la contribución empresarial se determine individualmente.

En este sentido, en el caso de las sociedades que para los efectos del ISR consolidan su resultado fiscal, es necesario establecer un mecanismo específico que les permita determinar la parte del ISR pagado en la consolidación que le corresponde a cada sociedad integrante del grupo, misma que podrán acreditar contra la contribución empresarial a tasa única que resulte a su cargo.

En efecto, el régimen de consolidación fiscal ha sido considerado desde su inicio como una opción para aquellos contribuyentes que decidan tributar bajo este esquema y que esencialmente consiste en consolidar el resultado de diversas empresas agrupadas, pudiendo compensar entre ellas las pérdidas fiscales sufridas contra las utilidades de otras empresas del grupo.

Por lo tanto, se estima que este régimen opcional debe contener una regulación específica en el proyecto que se somete a esa Soberanía, en virtud de que esas sociedades tienen características especiales que las distinguen del resto de los contribuyentes, a fin de que las sociedades que integran el grupo que consolida estén en aptitud legal de poder determinar de manera individual la CETU que les corresponda.

Por otra parte, las sociedades controladoras deben determinar un ISR individual que les hubiera correspondido de no haber consolidado, tanto en pagos provisionales como en el ejercicio, a efecto de que tengan el mismo tratamiento que cualquier controlada para determinar el ISR propio que pueden acreditar, lo cual no implica ninguna obligación nueva o adicional para dichas sociedades controladoras. En efecto, si bien es cierto que tales sociedades no presentan una declaración en la que determinen su ISR individual, sino que esta información la presentan en la declaración de consolidación de pagos provisionales y del ejercicio, también lo es que en los términos del artículo 72, fracción I, inciso c), de la Ley del ISR esas sociedades deben determinar el impuesto a su cargo que les hubiera correspondido de no haber consolidado fiscalmente.

Así, tratándose del régimen de consolidación fiscal, para ser congruentes con el acreditamiento del ISR efectivamente pagado contra la CETU, se debe reconocer que el ISR consolidado, en la mayoría de las veces, es diferente a la suma de los impuestos individuales de las sociedades controladas y de la controladora.

En este sentido, se propone que los contribuyentes ajusten el ISR individual que se puede acreditar contra la CETU. (énfasis añadido)

Cuando la controladora difiera el ISR, por ejemplo, por la aplicación de pérdidas, el monto diferido se asignaría en proporción al ISR mayoritario de los integrantes del grupo y se disminuiría el ISR que éstos acreditan contra la CETU en el monto así repartido, ello con el fin de que se reconozca únicamente el ISR propio de la sociedad y no el que resulta por reconocimiento de pérdidas de otras sociedades, ya que como se ha señalado, el esquema busca reconocer únicamente el ISR pagado en forma consolidada por el grupo a nivel individual de las sociedades que consolidan (énfasis añadido). Para estos efectos, se deberá llevar una cuenta del ISR pendiente de acreditar contra la CETU, para cada integrante.

En el caso de que el ISR diferido sea efectivamente pagado, se propone a esa Soberanía repartir el exceso del ISR consolidado sobre la suma de los impuestos de los integrantes en proporción al saldo de la cuenta del ISR pendiente de acreditar contra la CETU de cada integrante, que en su caso exista. El mismo procedimiento se aplicaría para los pagos del ISR consolidado por desincorporación, excepto el ISR diferido por dividendos efectivamente pagados, el cual lo acreditaría la sociedad que se desincorpora.

En este sentido, con la mecánica propuesta se logra que los contribuyentes puedan acreditar contra la CETU a tasa única que calculan de manera individual el ISR consolidado que a nivel individual les corresponde. (énfasis añadido).

Por lo que respecta a la determinación del ISR propio acreditable en los pagos provisionales de la CETU de las empresas del grupo, se propone que dicho impuesto consolidado efectivamente pagado en los pagos provisionales se distribuya en proporción al ISR entregado por las sociedades del grupo a la controladora, incluyendo el que le hubiera correspondido a esta última de no haber consolidado fiscalmente.

Lo anterior quedó plasmado en la Ley de la CETU que se propone, dentro de la sección II, denominada Del Acreditamiento del ISR por las Sociedades que Consolidan Fiscalmente, a través de los artículos 12 al 16. En los términos de la sección comentada, se desprende que en el caso de las sociedades controladora y controladas la CETU será una contribución que se determinará a nivel individual, pero que no podrá ser determinada en forma consolidada, como lo es actualmente el ISR y el Impuesto al Activo (IMPAC), lo que generará un impacto muy importante para los grupos que han optado por tributar bajo este régimen fiscal.

Si bien se establece una mecánica para determinar un ISR propio que podrán acreditar tanto las sociedades controladas y controladora, de manera individual, contra la CETU, la determinación de este ISR propio dependerá del ISR consolidado que haya pagado la controladora, es decir, si un grupo de empresas que consolidan determina una pérdida fiscal consolidada, en virtud de que algunas de estas empresas aportaron pérdidas fiscales a la consolidación neutralizando los efectos de las utilidades fiscales aportadas por otras empresas del mismo grupo, no se tendrá derecho a ISR propio en ninguna de las sociedades que consolidan fiscalmente, debido a que no se pagó ISR consolidado. Esta iniciativa nulifica los efectos de la consolidación, ya que si bien para el ISR el régimen de consolidación no sufre cambios relevantes, la CETU les impone un impuesto mínimo a enterar sin considerar la consolidación fiscal, que para el ISR otorga el diferimiento en el pago del impuesto.

Veamos lo anterior con un pequeño caso práctico, para lo cual supongamos los siguientes datos:

Datos:

Controladora, sin ingresos propios y con dos controladas que consolidan al 100%

"Año 2008:Controlada 1 Utilidad$100

Controlada 2 Pérdida100

Resultado Consolidado0

"Año 2009: Controlada 1 UtilidadUtilidad$75

Controlada 2 Utilidad100

Resultado Consolidado $175

Mediante el régimen de consolidación fiscal vigente, el ISR de 2008 correspondiente a la empresa controlada 1 de $28, se neutraliza con la pérdida fiscal de la controlada 2, por lo que este diferimiento del ISR constituye uno de los más importantes beneficios que ha tendido este régimen desde su nacimiento.

Para 2009 se regresaría el beneficio mencionado en el párrafo anterior, al tener que considerar a nivel consolidado la utilidad fiscal de la empresa controlada 1, sin considerar sus pérdidas fiscales individuales, a nivel consolidado, porque esas pérdidas ya fueron aprovechadas contra la utilidad de la controlada 2 en 2008.

Como siguiente paso, calculemos el factor de acreditamiento de 2008 y 2009 del ISR individual contra la CETU también individual, con la siguiente fórmula:

ISR entregado a la controladora (x) Factor Factor = ISR Consolidado

ISR entregado a la controladora

Como ya fue señalado, la determinación de este ISR propio de cada controlada dependerá del ISR consolidado que haya pagado la controladora, por lo que si de la división anterior resulta un factor igual a cero, entonces no habrá derecho al acreditamiento del ISR propio de cada controlada contra la CETU a nivel individual.

Por el ejercicio fiscal de 2008 tendríamos los siguientes efectos:

Ejemplo Año 2008:

ISR pagado individual

CETU

0 $ 1 6

-$1 6 ´(2)

ISRCETU a

acreditablepagar

00

0$ 16

´(1)

Factor de acreditamiento:
ISR consolidado$

Suma de ISR individua $

2 8

= 0

Como en el año 2009 resulta un factor superior a la unidad entonces, la controlada 1 tendría derechos a dos acreditamientos contra la CETU en 2009:

7. El ISR propio entregado a la controladora en el ejercicio que en nuestro caso serían de $21.

8. Un crédito adicional, que se genera conforme a la siguiente formula, el cual corresponde al ISR pendiente de acreditar que la controlada 1 entrego a la controladora en 2008 y que no pudo acreditar en su momento, como sigue:

Por lo que, en virtud de que la controlada 1 no pudo acreditar la totalidad del ISR entregado a la controladora en 2008 y 2009 por $49 ($28 y $21) contra la CETU, su saldo por acreditar contra ejercicio futuros sería como sigue:

Cuenta de ISR pendiente de acreditar contra CETU

Como podrá observarse la CETU va a afectar a los grupos de empresas que actualmente consolidan para efectos fiscales y que están amortizando a nivel consolidado las pérdidas

fiscales de sus subsidiarias, situación que ha representado hasta hoy una de las ventajas más importantes de este régimen. Por lo anterior y una vez que se apruebe por el Congreso esta iniciativa, las empresas que consolidan deberán evaluar nuevamente la conveniencia de continuar consolidando sus resultados para efectos del ISR tomando en cuenta los beneficios adicionales que se tienen por tributar en este régimen, como pueden ser los dividendos entre compañías del mismo grupo.