Reforma Fiscal para 2008

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Chévez, Ruíz, Zamarripa y Cía., S.C 17.Septiembre 2007

Reforma Fiscal para 2008

El 14 de septiembre, el H. Congreso de la Unión aprobó las Iniciativas que incluyen reformas a la Ley de Coordinación Fiscal, la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, e incorpora las nuevas Leyes del Impuesto Empresarial a Tasa Única y del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, así como el nuevo procedimiento para la determinación del subsidio para el empleo. Como regla general, las reformas aprobadas entrarán en vigor al 1º de enero de 2008, al igual que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en tanto que la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo entrará en vigor a partir del 1º de julio de 2008.

Este documento tiene como objeto describir de manera general los aspectos que consideramos más importantes de la citada reforma, con objeto de que se puedan identificar y, en su caso, anticipar las consecuencias e impacto de dichas reformas y, en función de ello, tomar las medidas que se consideren convenientes en cada caso particular. No obstante, recomendamos que sean revisadas a detalle para identificar otros temas de interés.

El contenido completo de estas reformas será objeto de un análisis detallado en nuestros Tópicos Fiscales correspondientes, mismos que serán publicados próximamente.

Impuesto empresarial a tasa única

Se aprobó la incorporación de un nuevo impuesto al sistema fiscal mexicano, denominado impuesto empresarial a tasa única (propuesto por el Ejecutivo Federal como contribución empresarial a tasa única), respetándose en términos generales los principios contenidos en la propuesta del Ejecutivo Federal, aun cuando se incluyeron modificaciones sustanciales como se comenta más adelante.

Al igual que como se contemplaba en la propuesta original contenida en la iniciativa enviada por el Ejecutivo Federal, este impuesto deberá ser pagado por las personas físicas y morales residentes en territorio nacional que reciban ingresos por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes (definidas conforme a la Ley del Impuesto al Valor Agregado), independientemente del lugar en donde los generen. De igual forma, deberán pagar este impuesto los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos derivados de las citadas actividades que sean atribuibles a dichos

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establecimientos. La determinación de este impuesto se realizará sobre la base de flujo de efectivo.

El impuesto se calculará aplicando la tasa del 17.5% (16.5% para el ejercicio de 2008 y 17% para el ejercicio de 2009), en vez del 19% originalmente propuesto por el Ejecutivo Federal, a la base que será determinada como la diferencia que resulte de disminuir las deducciones autorizadas por dicha ley de los ingresos que cobren los contribuyentes por las actividades antes señaladas. Mediante disposición transitoria, se establece que el Ejecutivo Federal evaluará los efectos y resultados de la aplicación de la tasa citada durante el ejercicio de 2008, tomando en cuenta el comportamiento económico del país, lo cual se tomará en consideración para la presentación del paquete económico del ejercicio 2009.

En términos generales, las deducciones que permite el nuevo impuesto corresponden a los gastos generales de administración, de ventas y de producción, las erogaciones para la adquisición de bienes, el pago de servicios independientes o por el uso o goce temporal de bienes que se utilicen para la realización de sus actividades, las regalías en ciertos casos, las contribuciones locales o federales propias (con ciertas excepciones), los donativos no onerosos ni remunerativos con las limitantes incorporadas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, los premios pagados en efectivo, las pérdidas por créditos incobrables deducibles para efectos del impuesto sobre la renta (con ciertas limitantes), y los aprovechamientos pagados respecto de concesiones públicas, entre otras.

Cabe resaltar que, a diferencia de la propuesta inicial, tratándose de bienes de procedencia extranjera que se hayan introducido a territorio nacional, se permite la deducción siempre que se compruebe que se cumplieron los requisitos para su legal estancia en el país, de conformidad con la legislación aduanera aplicable, y no sólo cuando hubieran sido importados al país en forma definitiva como se propuso inicialmente.

Asimismo, se establece un régimen especial para instituciones de seguros, a fin de poder deducir la creación o incremento de reservas matemáticas de ciertos seguros, y las cantidades que paguen a los asegurados o sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado, así como las cantidades que paguen las empresas afianzadoras para cubrir el pago de reclamaciones. Se establece otro régimen especial para ciertas instituciones del sector financiero, consistente en que podrán deducir las quitas, condonaciones y descuentos sobre cartera de créditos que representen servicios por los que devenguen intereses a su favor, así como pérdidas por enajenación de cartera y daciones en pago, estableciéndose adicionalmente la opción para las instituciones de crédito, de deducir el monto de las reservas preventivas globales que se constituyan o incrementen de acuerdo con la Ley de Instituciones de Crédito, sin que dicha deducción exceda del 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de créditos total del ejercicio al que corresponda.

Se establece que las instituciones que forman parte del sistema financiero (con algunas excepciones), así como aquéllas que realicen operaciones de cobranza de

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cartera crediticia, considerarán como prestación de servicios independientes gravada, el margen de intermediación financiera correspondiente a los servicios por los que paguen y cobren intereses, el cual se define como la cantidad que se obtenga de disminuir a los intereses devengados a favor del contribuyente, los intereses devengados a cargo, y se sumará o restará el resultado por posición monetaria neto que corresponda a los créditos o deudas cuyos intereses formen parte del margen de intermediación, determinado conforme a las Normas de Información Financiera.

Se prevén ciertas excepciones en cuanto a las actividades gravadas por dicho impuesto, tal como es el caso del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero, que den lugar al pago de regalías, las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses (excepto en el caso de las personas dedicadas a la intermediación financiera), así como las actividades por las que deriven ingresos que perciban personas físicas cuando, en forma accidental, realicen dichas actividades. En virtud de la filosofía de funcionamiento de este impuesto, las partidas que no son objeto de la ley, no deben considerarse como regla general para efectos de determinar la base gravable (es decir, no se consideran como ingresos, pero tampoco como deducciones).

En caso de que las deducciones autorizadas por la ley sean mayores a los ingresos que deriven de los actos que deben considerarse para determinar la base, se determinará un resultado negativo que servirá para determinar un crédito susceptible de utilizarse hasta por diez ejercicios subsecuentes (salvo en el caso de contribuyentes que operen concesiones públicas, en que podrán utilizarlo hasta por el plazo de la concesión).

Se permite que pueda acreditarse contra el impuesto determinado, el impuesto sobre la renta propio pagado por cada contribuyente por el ejercicio de que se trate, sin que se permita dicho acreditamiento en caso de que el impuesto sobre la renta se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, salvo que el impuesto se hubiere pagado mediante acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo, o mediante compensación en los términos del Código Fiscal de la Federación.

Asimismo, se podrá acreditar una cantidad equivalente al efecto de la tasa impositiva sobre los salarios pagados para efectos del impuesto sobre la renta, así como en relación con las aportaciones de seguridad social a cargo del patrón, lo cual es un cambio importante respecto de lo que fue originalmente propuesto por el Ejecutivo Federal, que permite reconocer el efecto de estas partidas para la determinación del impuesto.

Como puede observarse, la iniciativa enviada por el Ejecutivo Federal sufrió diversas modificaciones que persiguen que el impuesto empresarial a tasa única tenga un mejor funcionamiento al incorporarse al sistema fiscal mexicano. Además de las modificaciones ya señaladas, a continuación se describen algunos de los cambios más sustanciales que sufrió la propuesta de este impuesto al ser discutida por las dos cámaras del H. Congreso de la Unión.

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Para efectos del impuesto sobre la renta propio que se permite como acreditamiento contra el impuesto empresarial a tasa única, se considerará también el pagado con motivo de la distribución de dividendos o utilidades en el ejercicio de que se trate. Mediante disposición transitoria se establece que en el caso del impuesto pagado durante los ejercicios de 2006 y 2007, respecto de la distribución de dividendos o utilidades, éste será acreditable solamente en 2008, y siempre que no se hubiera acreditado con anterioridad contra el impuesto sobre la renta.

Adicionalmente, se establece también mediante disposición transitoria la posibilidad de considerar una deducción adicional por las erogaciones realizadas en inversiones nuevas durante el periodo comprendido del 1º de septiembre al 31 de diciembre de 2007, la cual se aplicará en terceras partes por cada ejercicio, a partir del ejercicio de 2008 y hasta agotarse, considerando la actualización por inflación correspondiente.

Asimismo, se prevé un esquema mediante el cual se podrá aplicar un crédito adicional respecto de inversiones adquiridas desde el 1º de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007. Dicho crédito se aplicará en un periodo de diez años desde la entrada en vigor del impuesto, y se determinará multiplicando el saldo pendiente por deducir que se tenga al 1º de enero de 2008 por un factor del 0.175, y el resultado se acreditará en un 5% en cada uno de los diez ejercicios siguientes, sin que se permita tomar beneficio alguno en caso de que el bien sea enajenado o deje de ser útil para la obtención de ingresos, a partir de que esto suceda. Para efectos de determinar el citado crédito, el factor que se deberá aplicar durante 2008 será del 0.165, y del 0.17 durante 2009.

Es de resaltarse que no se incluyó transición alguna para el valor de los inventarios que se tengan al 31 de diciembre de 2007, para el importe de las pérdidas fiscales que hubieran generado los contribuyentes en el impuesto sobre la renta previo a la fecha en que entre en vigor el nuevo impuesto, ni para el costo fiscal de ciertos activos que no califican en el concepto de “inversiones” como son los terrenos, que hubieran sido adquiridos también en fecha previa a la entrada en vigor de la nueva ley, aun cuando en el análisis de la Minuta con proyecto de Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, efectuado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos del Congreso de la Unión, se señala que el Ejecutivo Federal, en uso de sus facultades, deberá evaluar el instrumento jurídico adecuado mediante el cual se otorguen beneficios fiscales que permitan dar un tratamiento que reconozca el valor de los inventarios que tengan los contribuyentes al 31 de diciembre de 2007, así como el reconocimiento de las pérdidas pendientes de amortizar en que hayan incurrido los contribuyentes en los ejercicios de 2005 a 2007 por haber aplicado la deducción inmediata de las inversiones.

En materia de consolidación fiscal, se establece que cada sociedad que forme parte de un grupo de consolidación deberá enterar el impuesto empresarial a tasa única en forma individual, para lo cual podrá considerar como impuesto sobre la renta propio, susceptible de ser acreditado contra el impuesto mencionado en primer lugar, las

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cantidades que hayan entregado a la sociedad controladora en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En materia de sujetos exentos, se incluyen supuestos que permiten respetar el esquema de exención previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta para algunas personas, como son aquéllas en las que participen fondos de pensiones exentos del impuesto sobre la renta, a fin de no hacer nugatorio ese beneficio en el impuesto empresarial a tasa única.

Se establece mediante disposición transitoria que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público debe realizar un estudio que muestre un diagnóstico sobre la conveniencia de derogar algunos Títulos y Capítulos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (régimen general personas morales, actividades profesionales y empresariales de personas físicas, así como arrendamiento de personas físicas) a fin de que los sujetos regulados por dichos Títulos y Capítulos sólo queden regulados por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, estudio que debe ser presentado a la Cámara de Diputados a más tardar el 30 de junio de 2011.

Considerando que este impuesto tiene la intención de ser un impuesto mínimo, su incorporación resulta en la abrogación de la Ley del Impuesto al Activo en el momento en que entre en vigor la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, aun cuando se establecen ciertas reglas que permitirán recuperar el impuesto al activo pagado por los contribuyentes y que tendrían derecho a recuperar al amparo de la ley abrogada.

Impuesto a los depósitos en efectivo

Se aprobó también la incorporación de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, propuesto inicialmente por el Ejecutivo Federal como el impuesto contra la informalidad, el cual prevé que se pagará el 2% sobre los depósitos en efectivo que sean realizados en instituciones del sistema financiero mexicano, en moneda nacional o extranjera, cuando dichos depósitos sean recibidos por personas físicas y morales, cuyo monto acumulado exceda de $25,000 pesos en cada mes de calendario. El impuesto debe ser recaudado por las instituciones del sistema financiero que reciban los depósitos, quienes enterarán al SAT el impuesto así recaudado, y deberán emitir las constancias correspondientes.

Se establecen como exceptuadas del pago de este impuesto, entre otras, la Federación, entidades federativas, municipios, entidades de la administración paraestatal que sean no contribuyentes en el impuesto sobre la renta, personas con fines no lucrativos en los términos de dicha ley, y las instituciones de sistema financiero por depósitos que realicen en cuentas propias por sus operaciones reguladas.

Dado que este impuesto se establece como un impuesto de control, el impuesto retenido será acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en sus pagos provisionales y en el mismo ejercicio, así como contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros. En caso de que una vez aplicados los

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acreditamientos antes señalados se tenga alguna cantidad por recuperar de este impuesto, se podrá compensar contra las contribuciones federales a cargo del contribuyente (excepto contra el impuesto empresarial a tasa única) y de existir algún remanente, éste podrá solicitarse en devolución. Para el caso de la consolidación fiscal, se establecen reglas específicas para su acreditamiento dentro del grupo en consolidación.

Cabe destacar que las instituciones del sistema financiero serán responsables solidarias respecto del impuesto no recaudado, cuando no informen a las autoridades fiscales respecto de la falta de fondos en la cuenta, o bien cuando no lo hubiesen recaudado.

Ley del Impuesto sobre la Renta

Enajenación de acciones en Bolsa de Valores

Se limita la exención para las personas físicas que enajenen acciones emitidas por sociedades mexicanas o de emisoras extranjeras cotizadas en la Bolsa Mexicana de Valores para establecer que no resulta aplicable la exención a las personas o grupo de personas que directa o indirectamente tengan 10% o más de las acciones representativas del capital social de la sociedad emisora, cuando en un periodo de veinticuatro meses enajenen 10% o más de las acciones pagadas de la sociedad, mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas, así como a aquéllas que tengan el control de la sociedad y lo enajenen mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas en un periodo de veinticuatro meses. Los conceptos de grupo de personas y control se definen conforme lo establece la Ley del Mercado de Valores.

Es importante mencionar que la limitante comentada en el párrafo anterior también resultará aplicable para los residentes en el extranjero que enajenen acciones o títulos valor cuando la fuente de riqueza se ubique en México.

Mediante disposición transitoria se establece que esta limitante entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación.

Créditos respaldados

Se precisa el alcance de la definición de créditos respaldados y se establece que no se considerarán como tales las operaciones en las que se otorgue un financiamiento a una persona y el crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste, que sean residentes en México, cuando el acreditante no pueda disponer legalmente de ellos, salvo en el caso en que se incumpla alguna de las obligaciones pactadas en el contrato de crédito.

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Regímenes fiscales preferentes

Se modifican de manera general las disposiciones aplicables en materia de regímenes fiscales preferentes y se incorporan diversas adecuaciones al régimen, respecto de las disposiciones en vigor durante el ejercicio de 2007.

Dentro de las modificaciones que destacan están las reglas aplicables en materia de regalías pagadas a entidades o figuras jurídicas del extranjero por concepto de patentes y secretos industriales, las cuales no se considerarán ingresos sujetos a dicho régimen, siempre que se cumplan los requisitos previstos en la disposición respecto de la creación y uso de los intangibles que dan origen a los pagos; la incorporación de nuevos conceptos dentro de la definición de ingresos pasivos (ciertas ganancias de operaciones financieras derivadas, comisiones y mediaciones, ingresos por la enajenación de bienes que no estén físicamente en el país, entre otros); la no aplicación del régimen respecto de los ingresos pasivos que generen entidades o figuras jurídicas extranjeras que tengan autorización para actuar como entidades de financiamiento.

Resulta importante que dentro de las disposiciones que regulan los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, se incorpora la posibilidad de que las autoridades fiscales puedan determinar la simulación de actos jurídicos para efectos fiscales, sin que medie la participación de una autoridad judicial, pudiendo basar dicha postura en elementos presuncionales y siempre que se trate de operaciones realizadas entre partes relacionadas.

Exención operaciones financieras derivadas de capital por residentes en el extranjero

Se incorpora una exención para residentes en el extranjero, por la ganancia obtenida en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones colocadas en bolsas de valores concesionadas o a títulos que representen dichas acciones, así como a índices accionarios relativos a las acciones antes mencionadas, siempre que se cumplan los requisitos previstos en la ley para personas físicas residentes en México, para la exención por venta de acciones de emisoras mexicanas y extranjeras a través de dichas bolsas.

Retención del 4.9% sobre intereses pagados a bancos extranjeros

Como ya es costumbre, mediante disposición de vigencia anual se incorpora para el ejercicio de 2008 la posibilidad de aplicar una tasa de retención de impuesto sobre la renta reducida (4.9%) por el pago de intereses que se efectúe a bancos extranjeros, incluyendo los de inversión, siempre que dichos bancos se encuentren registrados ante el SAT y sean residentes en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, situación que no había sido incorporada originalmente en la iniciativa enviada por el Ejecutivo Federal.

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Ingresos acumulables

Se incorpora como un nuevo supuesto de ingreso acumulable para las personas morales, las cantidades recibidas en efectivo por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital mayores a $600,000, cuando no se presente a las autoridades fiscales la información respecto de dichas cantidades dentro de los 15 días siguientes a aquél en que se reciban.

Pérdida en enajenación de acciones

Respecto de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, se extiende el plazo para su deducción a diez años, y se incorpora el reconocimiento de los efectos de la inflación. Mediante disposición transitoria se establece que para las pérdidas anteriores a 2008 se mantendrá el plazo de amortización de cinco ejercicios.

Asimismo, se incorporan a la ley, en términos generales, las disposiciones reglamentarias que establecían requisitos adicionales para la deducibilidad de dichas pérdidas, en relación con los ajustes y para su determinación con base en valores de mercado.

Deducciones autorizadas

Se establece una limitante para la deducción de donativos no onerosos ni remunerativos efectuados por morales, para establecer que serán deducibles hasta por una cantidad que no exceda del 7% de la utilidad fiscal obtenida en el ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la deducción, lo que limita la posibilidad de que aquellos contribuyentes que hubieren generado pérdida fiscal efectúen donativos deducibles.

En el caso de las deducciones personales de personas físicas, se establece que el monto total de los donativos no onerosos ni remunerativos que efectúen, serán deducibles hasta por una cantidad que no exceda del 7% de los ingresos acumulables que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél por el que se efectúe la deducción, considerados antes de aplicar las otras deducciones personales.

Respecto de las reglas aplicables a la deducibilidad de créditos incobrables, se modifica el valor del monto del principal que sirve de base para aplicar la deducibilidad de créditos contratados con el público en general, cuando los mismos incurran en mora por más de un año, para establecer como monto límite un valor equivalente a 30,000 unidades de inversión, que equivalen aproximadamente a $114,000.

Se incluyen como gastos no deducibles los pagos del impuesto empresarial a tasa única y del impuesto a los depósitos en efectivo.

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Subsidio al empleo

Se aprobó también el establecimiento de un nuevo procedimiento para la determinación del subsidio al empleo que se considera para el cálculo del impuesto sobre la renta de las personas físicas asalariadas, en sustitución del subsidio acreditable y del crédito al salario hasta ahora contemplados en las disposiciones fiscales.

El objetivo manifestado para esta modificación, mediante la exposición de motivos, es la incorporación de un sistema simplificado que permita determinar el subsidio aplicable únicamente con base en los ingresos del asalariado. De esta forma, para efectos del impuesto sobre la renta, se simplifica el procedimiento para el cálculo de las retenciones a personas físicas, para lo cual se utilizó una tarifa integrada que fue preparada considerando un subsidio acreditable con una proporción del 86%, desconociendo que pudieran existir proporciones diversas en la empresas.

Gravamen a la venta de gasolina y diesel

Destaca la incorporación de un nuevo gravamen en materia de impuesto especial sobre producción y servicios a la venta de gasolina y diesel al consumidor final, el cual se determinará a la tasa del 5.5%, y se incorporará paulatinamente en un periodo de 18 meses. El impuesto que se recaude se utilizará para participar de manera directa a las entidades federativas conforme lo establece la Ley de Coordinación Fiscal, de tal forma que cuenten con una mayor cantidad de recursos para invertir.

México, D.F. Septiembre de 2007

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